第六節 企業重組的所得稅處理

　　一、企業重組的概念
　　企業重組將分為企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立六種，該六種類型基本上涵蓋了資本運作的所有基本形式。
　　1.企業法律形式改變
　　企業法律形式改變是指企業注冊名稱改變、住所以及企業組織形式等的簡單改變，但符合下述其他重組類型的除外。例如原有限責任公司變更為股份有限公司，或者原有限責任公司變更為個人獨資企業、合伙企業等等均屬此類重組。
　　2.債務重組
　　債務重組是指債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。
　　3.股權收購
　　股權收購，是指一家企業(以下稱為收購企業)購買另一家企業(以下稱為被收購企業)的股權，以實現對被收購企業控制的交易。例如大智慧以總價款 1650萬美元為對價，收購Loh Boon Fah、Asset Advant Limited、Gay Soon Watt、馮衛強、何滟目前持有的上海財匯信息技術有限公司合計100%股權,收購價格較凈資產賬面價值溢價8.37倍。
　　4.資產收購
　　資產收購，是指一家企業(以下稱為受讓企業)購買另一家企業(以下稱為轉讓企業)實質經營性資產的交易。例如：聯想收購IBM的PC業務，根據 收購交易條款，聯想已支付予IBM的交易對價為12.5億美元，其中包括約6.5億美元現金，以及按2004年12月交易宣布前最后一個交易日的股票收市 價價值6億美元的聯想股份。交易完成后，IBM擁有聯想18.9%股權。此外，聯想將承擔來自IBM約5億美元的凈負債。
　　5.合并
　　合并是指一家或多家企業(以下稱為被合并企業)將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業(以下稱為合并企業)，被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。
　　合并可分為吸收合并和新設合并兩種方式。吸收合并是指兩個以上的企業合并時，其中一個企業吸收了其他企業而存續(對此類企業以下簡稱"存續企業")，被吸收的企業解散。新設合并是指兩個以上企業并為一個新企業，合并各方解散。
　　6.分立
　　分立是指一家企業(以下稱為被分立企業)將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業(以下稱為分立企業)，被分立企業股東換取分立企業的股權 或非股權支付，實現企業的依法分立。分立可以采取存續分立和新設分立兩種形式。存續分立是指被分立企業存續，而其一部分分出設立為一個或數個新的企業。例 如：A公司將部分資產剝離，轉讓給B公司，同時為A公司股東換取B公司100%股權，A公司繼續經營。在該分立重組中，A公司為被分立企業，B公司為分立 企業。新設分立是指被分立企業解散，分立出的各方分別設立為新的企業。例如：A公司將全部資產分離轉讓給新設立B公司，同時為A公司股東換取B公司 100%股權，A公司解散。
　　7.企業重組支付對價的形式
　　(1)股權支付
　　(2)非股權支付
　　(3)股權支付和非股權支付相結合
　　【解釋】股權支付，是指以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式;非股權支付，是指以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。
　　【案例】國美并購永樂是典型的換股并購案例。其收購方案為：每股永樂股份換0.3247股新國美股份及現金0.1736元，涉及收購金額總值為52.68億港元，其中現金為4.09億港元。
　　8.企業重組涉稅資產的計量
　　(1)賬面成本
　　(2)計稅基礎
　　(3)公允價值
　　確認所得或損失
　　9.企業重組的分類
　　(1)一般重組
　　(2)特殊重組
　　【解釋】企業重組的一般性稅務處理規定，習慣上叫應稅重組或者一般重組;企業重組的特殊性稅務處理規定，習慣上叫免稅重組或者特殊重組。

二、企業重組的一般性稅務處理(熟悉)
　　1.企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外(包括港、澳、臺地區)，應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。
　　兩種情況要視同清算分配的：
　　(1)企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業
　　(2)登記注冊地轉移至中華人民共和國境外。其他的法律形式改變，直接變更稅務登記就可以了。
　　2.企業債務重組
　　因為債務重組通常意味著債權人對債務人給予一定的寬限或讓步，在債務人這一方則意味著獲得了一定的重組收益。
　　(1)以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。(相當于有兩筆業務：一筆是銷售資產業務，一筆是抵償債務的收益或損失)(小計算或綜合題，掌握)
　　【案例】A公司欠B公司購貨款700000元。由于A公司財務發生困難。短期內不能支付已于2009年12月1日到期的貨款。2010年2月1 日，經雙方協商，B公司同意A公司以其生產的產品償還債務。該產品公允價值為400000元，實際成本為240000元。A公司為增值稅一般納稅人，適用 的增值稅稅率為17%。B公司于2010年2月15日收到A公司抵債的產品，并作為庫存商品入庫。計算該業務應繳納的企業所得稅。
　　首先，視同銷售--非貨幣性資產交換
　　銷售收入：400000元，銷售成本：240000元，
　　A公司視同銷售所得=400000-240000=160000(元)
　　其次，債務重組收益=700000-400000-400000×17%=232000(元)
　　因此該重組事項應確認應納稅所得額=160000+232000=392000(元)
　　該項重組業務應納企業所得=392000×25%=98000(元)。
　　(2)發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。(選擇題)
　　【案例】A公司欠B公司100萬元，A公司發生財務困難，雙方協商進行債務重組。B公司同意A公司將該債務轉為A公司股份。假設A公司注冊資本5000萬元，凈資產公允價值7600萬元，抵債股份占A公司注冊資本的1%。
　　按照債轉股的一般性稅務處理為：
　　債權人B債權的計稅基礎為100萬元，收到的債務清償金額=取得A公司1%股權的公允價值=7600×1%=76(萬元)，債務重組損失為100-76=24(萬元)。
　　債務人A債務的計稅基礎為100萬元，支付債務的清償金額=債務轉股權的公允價值=7600×1%=76(萬元)，債務重組所得為24萬元。
　　(3)債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得(相當于減免了一部分債務);債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額(相當于資產折價抵債)，確認債務重組損失。
　　(4)債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。
　　3.企業股權收購、資產收購重組交易(了解)
　　(1)被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。
　　(2)收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。
　　(3)被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。
　　【案例】2009年9月，A公司以500萬元的銀行存款購買取得B公司的部分經營性資產，A公司購買B公司該部分經營性資產的賬面價值420萬元，計稅基礎460萬元，公允價值500萬元。
　　一般性稅務處理方法的涉稅處理：
　　(1)A公司(受讓方/收購方)的稅務處理
　　A公司購買該經營性資產后，應以該資產的公允價值500萬元為基礎確定計稅基礎。
　　(2)B公司(轉讓方/被收購方)的稅務處理
　　B公司應確認資產轉讓所得：500-460=40(萬元)。
　　4.企業合并(了解)
　　(1)合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。
　　(2)被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。
　　(3)被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。(判斷題)
　　5.企業分立(了解)
　　(1)被分立企業對分立出去的資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。
　　(2)分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。
　　(3)被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。
　　(4)被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。
　　(5)企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。
　　企業重組的一般性稅務處理方法的具體規定如下(根據財稅2009年第59號文第四條)：
　　
　　【例題·多選題】下列關于資產收購企業所得稅一般性稅務處理的說法中，正確的有( )。(2011年)
　　A.被收購企業應確認資產轉讓所得或損失
　　B.被收購企業原有的各項資產和負債應保持不變
　　C.被收購企業的相關所得稅事項原則上應保持不變
　　D.收購企業取得資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定
　　E.收購企業取得資產的計稅基礎應以被收購資產的原有計稅基礎確定
　　【答案】ACD
　　【解析】企業股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規定處理：(1)被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失;(2)收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定;(3)被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。

三、企業重組的特殊性稅務處理(熟悉)
　　1.企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：
　　(1)具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的(重組是商業必須的，不是為了避稅而故意為之);
　　例如，東北高速分立為龍江高速和吉林高速。
　　(2)被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》規定的比例;
　　(3)企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動;
　　(4)重組交易對價中涉及股權支付金額符合該通知規定比例;
　　(5)企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
　　2.企業重組符合上述條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：非常五加一
　　(1)企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。
　　【案例】A公司欠B公司購貨款700000元。由于A公司財務發生困難。短期內不能支付已于2009年12月1日到期的貨款。2010年2月1 日，經雙方協商，B公司同意A公司以其自身股權償還債務。該股權公允價值為400000元，實際成本為240000元。假定企業符合特殊重組的五個條件， 同時假定2010年應納稅所得額為60萬元。
　　首先：視同銷售--非貨幣性資產交換
　　所得稅收入：400000元，成本：240000元，
　　A公司視同銷售所得=400000-240000=160000(元)
　　其次：債務重組收入--其他收入=700000-400000=300000(元)
　　因此該重組事項應確認應納稅所得額=(160000+300000)=460000(元)。
　　假定企業符合特殊重組的五個條件，同時假定2010年應納稅所得額為60萬元，因為重組確認的應納稅所得額占2010年應納稅所得額的50%以上，企業可以選擇在5個納稅年度內均勻計入應納稅所得額。
　　(2)股權收購、資產收購、企業合并、企業分立的特殊條件：
　　【解釋】企業股權收購、資產收購、企業合并、企業分立的特殊稅務處理必須滿足"非常五加一"，即滿足剛才特殊稅務重組的五條以外，每項業務還有各自適用的特殊條件：
　　a.股權收購和資產收購享受特殊性稅務處理的比例要求為：
　　①收購企業購買的股權或資產不低于被收購企業全部股權或全部資產的75%;
　　②收購企業收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。
　　b.適用特殊性稅務處理的企業合并包括：
　　①企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%;
　　②同一控制下且不需要支付對價的企業合并。