財務報告包括財務報表和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。財務報表是財務報告的核心內容。

一、財務報表概述

（一）財務報表的構成

財務報表是會計要素確認、計量的結果和綜合性描述。一套完整的財務報表至少應當包括“四表一注”，即資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益（或股東權益，下同）變動表以及附注。

（二）財務報表的分類

財務報表可以按照不同的標準進行分類。

1.按財務報表編報期間的不同，可以分為中期財務報表和年度財務報表。

2.按財務報表編報主體的不同，可以分為個別財務報表和合并財務報表。

二、財務報表列報的基本要求

（一）依據各項會計準則確認和計量的結果編制財務報表

企業不應以在附注中披露代替對交易和事項的確認和計量，即企業采用的不恰當會計政策，不得通過在附注中披露等其他形式予以更正，企業應當對交易和事項進行正確的確認和計量。

（二）列報基礎

持續經營是會計的基本前提，是會計確認、計量及編制財務報表的基礎。

（三）權責發生制

除現金流量表按照收付實現制編制外，企業應當按照權責發生制編制其他財務報表。

（四）列報的一致性

財務報表項目（名稱、分類和排列順序）的列報應當在各個會計期間保持一致，不得隨意變更。

（五）重要性和項目列報

如果某項目單個看不具有重要性，則可將其與其他項目合并列報；如具有重要性，則應當單獨列報。

（六）財務報表項目金額間的相互抵銷（略）

（七）比較信息的列報（略）

（八）財務報表表首的列報要求（略）

（九）報告期間（略）

三、現金流量表

（一）現金流量表的結構和內容

1.現金流量表的內容

現金流量表，是指反應企業在一定會計期間現金和現金等價物流入和流出的報表。

2.現金流量表的結構

現金流量表在結構上將企業在一定期間產生的現金流量分為三類：經營活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量和籌資活動產生的現金流量。

（二）現金流量表的填列方法

1.經營活動產生的現金流量

經營活動是指企業投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。

在我國，企業經營活動產生的現金流量應當采用直接法填列。

直接法，是指通過現金收入和現金支出的主要類別列示企業經營活動現金流量。

2.投資活動產生的現金流量

投資活動是指企業長期資產的購建和不包括現金等價物范圍內的投資及其處置活動。

長期資產是指固定資產、無形資產、在建工程、其他資產等持有期限在一年或一個正常營業周期以上的資產。

這里所講的投資活動，既包括實務資產的投資，也包括金融資產的投資。

3.籌資活動產生的現金流量

籌資活動是指導致企業資本及債務規模和構成發生變化的活動。

通常情況下，應付賬款、應付票據等商業應付款等屬于經營活動，不屬于籌資活動。

對于自然災害損失和保險賠款如果能夠確指屬于流動資產損失，應當列入經營活動產生的現金流量；屬于固定資產損失，應當列入投資活動產生的現金流量。

4.匯率變動對現金及現金等價物的影響

5.現金流量表補充資料

（1）將凈利潤調節為經營活動現金流量

在我國，現金流量表補充資料應采用間接法反應經營活動產生的現金流量情況，以對現金流量表中采用直接法反應的經營活動現金流量進行核對和補充說明。

間接法，是指以本期凈利潤為起點，通過調整不涉及現金的收入、費用、營業外收支、以及經營性應收應付等項目的增減變動，調整不屬于經營活動的現金收支項目，據此計算并列報經營活動產生的現金流量的方法。

采用間接法列報經營活動產生的現金流量時，需要對四大類項目進行調整：①實際沒有支付現金的費用；②實際沒有收到現金的收益；③不屬于經營活動的損益；④經營性應收應付項目的增減變動。

（2）不涉及現金收支的重大投資和籌資活動

（3）現金及現金等價物的構成

（三）現金流量表的編制程序和方法（略）

四、終止經營（略）

一、合并財務報表概念

一、調整與抵銷分錄編制流程

（一）流程

1.調整子公司賬面價值

2.調整對子公司的長期股權投資

3.抵銷長期股權投資與子公司所有者權益

4.抵銷對子公司的投資收益與子公司當年的利潤分配

5.抵銷內部交易

（二）購買日案例分析

案例1：

甲、乙公司不存在關聯關系，購買日相關資料如下：

甲公司：銀行存款100萬元，股本100萬元。

乙公司：固定資產賬面價值100萬元，公允價值100萬元，股本100萬元。

2010年1月1日，甲公司以100萬元銀行存款購買乙公司100%股權，能夠對乙公司實施控制。

分析：

  合并工作底稿（局部）

購買日，甲公司在合并工作底稿中的抵銷分錄為：

借：股本                  100

   貸：長期股權投資        100

案例2：

甲、乙公司不存在關聯關系，購買日相關資料如下：

甲公司：銀行存款100萬元，股本100萬元。

乙公司：固定資產賬面80萬元，公允價值100萬元，股本80萬元。

2010年1月1日，甲公司以100萬元銀行存款購買乙公司100%股權，能夠對乙公司實施控制，不考慮所得稅等因素影響。

分析

合并工作底稿（局部）

購買日，甲公司在合并工作底稿中的調整、抵銷分錄為：

1.調整子公司賬面價值

借：固定資產     20

    貸：資本公積        20

2.抵銷長期股權投資與子公司所有者權益

借：股本              80

       資本公積       20

    貸：長期股權投資     100

案例3：

甲、乙公司不存在關聯關系，購買日相關資料如下：

甲公司：銀行存款100萬元，股本100萬元。

乙公司：固定資產賬面價值80萬元，公允價值90萬元，股本80萬元。

2010年1月1日，甲公司以100萬元銀行存款購買乙公司100%股權，能夠對乙公司實施控制，不考慮所得稅影響。

分析：商譽=100-90×100%=10（萬元）

合并工作底稿（局部）

購買日，甲公司在合并工作底稿中的調整、抵銷分錄為：

1.調整子公司賬面價值

借：固定資產     10

    貸：資本公積        10

2.抵銷長期股權投資與子公司所有者權益

借：股本           80

       資本公積        10

       商譽           10

    貸：長期股權投資      100

（三）購買日以后案例分析

案例1：

甲、乙公司不存在關聯關系，購買日相關資料如下：

甲公司：銀行存款100萬元，股本100萬元。

乙公司：固定資產賬面價值80萬元（與計稅基礎相同），公允價值100萬元，股本80萬元。

2010年1月1日，甲公司以100萬元銀行存款購買乙公司100%股權，能夠對乙公司實施控制。假定該項企業合并符合稅法規定的免稅合并條件，且乙公司選擇進行免稅處理。甲、乙公司使用所得稅稅率均為25%，預期不會發生改變，不考慮其他因素。

2010年至2011年，甲、乙沒有發生其他業務。該固定資產為管理用固定資產，從2010年1月開始計提折舊，預期使用年限為10年，預計凈殘值為0。

則甲公司在合并報表中有關的調整分錄如下：

案例2：

甲、乙公司不存在關聯關系，購買日相關資料如下：

甲公司：銀行存款100萬元，股本100萬元。

乙公司：當日可辨認凈資產的賬面價值為100萬元（與公允價值相同），所有者權益項目構成如下，股本60萬，盈余公積10萬，未分配利潤30萬。

2010年1月1日，甲公司以100萬元銀行存款購買乙公司100%股權，能夠對乙公司實施控制。

2010年，乙公司實現凈利潤20萬，提取盈余公積2萬，分派現金股利10萬（假設款項均已支付），無其他權益變動事項。甲公司確認投資收益10萬，未提取盈余公積，未分派現金股利。不考慮其他因素。

合并工作底稿（局部）

甲公司在合并工作底稿上的調整抵銷分錄為:

（1）按權益法調整長期股權投資

借：長期股權投資          20

    貸：投資收益              20

借：投資收益           10

    貸：長期股權投資       10

（2）抵銷長期股權投資與子公司所有者權益

借：股本                 60

       盈余公積         12（10+2）

       未分配利潤—年末       38

    貸：長期股權投資           110

（3）抵銷對子公司投資收益和子公司當期利潤分配

借：未分配利潤——年初        30

       投資收益           20

    貸：提取盈余公積         2

           對所有者（或股東）的分配        10

           未分配利潤— 年末      38

二、調整分錄的編制

（一）對子公司的個別財務報表進行調整

在編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業合并中取得的子公司和非同一控制下企業合并中取得的子公司兩類。

1.同一控制下企業合并中取得的子公司

對于屬于同一控制下企業合并中取得的子公司，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務報表進行調整。

2.非同一控制下企業合并中取得的子公司

A.調整會計政策、會計期間，子公司服從母公司。

B.對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債等在本期資產負債表日應有的金額。

【以管理用固定資產為例且購買日公允價值大于賬面價值】

（1）調整原值

借：固定資產——原價（調增固定資產價值）

　貸：資本公積

借：資本公積

　貸：遞延所得稅負債

（2）調整折舊

借：管理費用（當年應多提折舊）

　貸：固定資產——累計折舊

借：遞延所得稅負債（轉回遞延所得稅負債）

　貸：所得稅費用

C.連續編制合并財務報表

本期合并財務報表中，年初“所有者權益”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權益”對應項目的金額一致，因此，對于上期編制調整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務報表調整分錄和抵銷分錄時均應用“未分配利潤——年初”項目代替。

（1）以前事項

借：固定資產——原價（調整固定資產原值）

　貸：資本公積——年初

借：資本公積——年初

　貸：遞延所得稅負債

借：未分配利潤——年初（年初累計補提的折舊） 

　貸：固定資產——累計折舊

借：遞延所得稅負債（年初累計結轉的遞延所得稅負債）

　貸：未分配利潤——年初

（2）當期事項

借：管理費用（當年補提折舊）

　貸：固定資產——累計折舊

借：遞延所得稅負債

　貸：所得稅費用

三、按權益法調整對子公司的長期股權投資

（1）合并當年：

①調整應享有子公司當期實現凈利潤的份額

借：長期股權投資（調整后凈利潤×比例）

　貸：投資收益

應承擔子公司當期發生的虧損份額——做相反分錄。

【提示】母公司投資收益要在經調整后的子公司凈利潤基礎上確認，如果存在內部交易（逆流交易）先不調整。

②調整應享有子公司當期分派的現金股利或利潤

借：投資收益 

　貸：長期股權投資

③對于子公司其他綜合收益變動

借：長期股權投資

　貸：其他綜合收益

或做相反處理。

④對于子公司除凈損益、分配股利、其他綜合收益以外所有者權益的其他變動

借：長期股權投資

　貸：資本公積

或做相反處理。

（2）連續編報（了解）

①調整以前年度應享有子公司凈損益等所有者權益的份額

借：長期股權投資

　貸：未分配利潤——年初

　　　其他綜合收益——年初

　　　資本公積——年初

或做相反處理。

②當年調整分錄比照上述第一年的處理方法。

四、編制合并財務報表的抵銷處理的項目

（一）長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷

情形1：假如為全資子公司

借：股本【子公司期末數】

　　資本公積【子公司：期初數+評估增值+本期增減】

　　其他綜合收益【子公司：期初數+本期增減】

　　盈余公積【子公司：期初數+本期增減】

　　未分配利潤——年末【子公司：期初數+調整后凈利潤-提取盈余公積-分配股利】

　　商譽【合并成本-購買日被購買方可辨認凈資產公允價值份額】

　貸：長期股權投資【調整后的賬面價值】

情形2：假如非為全資子公司

借：股本【子公司期末數】

　　資本公積【子公司：期初數+評估增值+本期增減】

　　其他綜合收益【子公司：期初數+本期增減】

　　盈余公積【子公司：期初數+本期增減】

　　未分配利潤——年末【子公司：期初數+調整后凈利潤-提取盈余公積-分配股利】

　　商譽【合并成本-購買日被購買方可辨認凈資產公允價值份額】

　貸：長期股權投資【調整后的母公司金額即權益法的賬面價值】

　　　少數股東權益

（二）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷

 情形1：假如為全資子公司

抵銷分錄為：

借：投資收益

　　未分配利潤——年初 

　貸：提取盈余公積

　　　對所有者（或股東）的分配 

　　　未分配利潤——年末

【抵銷原因】

（1）子公司利潤分配兩次

【分析】對這筆抵銷分錄，假設子公司為全資子公司，2015年實現凈利潤200元，則子公司對這200元凈利潤進行了分配；而通過權益法調整核算，也已經將子公司的凈利潤200元，計入母公司的投資收益200元，從而母公司的凈利潤增加200元，又對這200元凈利潤進行了分配。從整個企業集團看，子公司實現的凈利潤200元，分配了兩次，所以應沖回子公司的利潤分配。

（2）子公司的凈利潤重復

【分析】子公司實現的凈利潤200元，是通過子公司的收入減費用得到的，在編制合并工作底稿的利潤表的匯總數時，已經直接還原成了損益項目，反映在匯總數中了；而這200元凈利潤，通過權益法調整核算，也反映在了母公司的投資收益中，計入了母公司的凈利潤，所以子公司實現的凈利潤200元，從整個企業集團看，也被計算了兩次凈利潤，所以應沖回母公司投資收益。

【提示】對于全資子公司來說，母公司的投資收益即子公司當期的凈利潤，所以上述抵銷分錄的借方相當于利潤分配的來源，貸方相當于利潤分配的去向。

年初未分配利潤+本期凈利潤=提取的盈余公積+對所有者的分配+年末未分配利潤

當子公司為全資子公司時：

本期凈利潤=母公司的投資收益

年初未分配利潤+投資收益=提取的盈余公積+對所有者的分配+年末未分配利潤

情形2：假如為非全資子公司

借：投資收益【調整后母公司持有子公司凈利潤份額】

　  少數股東損益【調整后少數股東持有子公司凈利潤份額】

　　未分配利潤——年初

　貸：提取盈余公積【當年提取的盈余公積】

　　　對所有者（或股東）的分配【當年宣告股利】

　　　未分配利潤——年末【子公司】

（三）內部債權與債務項目的抵銷 

基本抵銷分錄：

借：債務類項目

　貸：債權類項目

（1）初次編制合并財務報表時的抵銷處理

①借：應付賬款

　　貸：應收票據

②借：應收賬款——壞賬準備

　　貸：信用減值損失

③內部應收款項相關的所得稅會計的合并抵銷處理

借：所得稅費用

　貸：遞延所得稅資產

【分析】在債權人個別財務報表中，由于壞賬準備的計提使得應收賬款的賬面價值小于其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產；在合并財務報表中，抵銷應收賬款和壞賬準備，相應抵銷遞延所得稅資產。

（2）連續編制合并財務報表時的抵銷處理

a.以前期間

借：應收賬款——壞賬準備

　貸：未分配利潤——年初

借：未分配利潤——年初(期初壞賬準備余額×所得稅稅率)

　貸：遞延所得稅資產

【技巧】將上期所有涉及損益的抵銷分錄本期再做一次，但損益類項目要替換為“未分配利潤——年初”。

b.當期

①抵銷應收賬款和應付賬款（期末余額）

借：應付賬款

   貸：應收賬款

②抵銷當期計提或轉回的壞賬準備

借：應收賬款——壞賬準備

　貸：信用減值損失

或相反分錄

③抵銷當期確認或轉回的遞延所得稅資產

借：所得稅費用

    貸：遞延所得稅資產

或相反分錄

（四）內部商品銷售業務的抵銷

【舉例】甲公司系乙公司的母公司，2015年12月10日甲公司向乙公司銷售一批商品，該批商品成本為400萬元，售價為500萬元，乙公司購入后至2015年12月31日尚未對外出售。

借：營業收入　　500 （甲公司）

　貸：營業成本　　　 400 （甲公司）

　　　存貨　 100（乙公司）

接上例，假設乙公司購入后至2015年12月31日全部對外出售，實現收入1000萬元。

【分析】從整個業務綜合來看，甲公司在自己賬簿上確認了主營業務收入500萬元，結轉主營業務成本400萬元，乙公司在自己賬簿上確認了主營業務收入1000萬元，結轉主營業務成本500萬元，而站在集團角度，整項業務應該確認主營業務收入1000萬元，結轉主營業務成本400萬元。

借：營業收入（內部收入）　　 500

   　貸：營業成本（內部成本）　 500

1.當期內部購進商品的抵銷處理

（1）假設全部實現對外銷售，那么要完全抵銷當期內部存貨銷售收入，即：

借：營業收入（內部收入）

　貸：營業成本

（2）未完全實現對外銷售，形成了期末存貨，那么要抵銷期末存貨的未實現內部損益，即：

借：營業成本

　貸：存貨（包含的未實現內部銷售損益）

（3）當期存貨跌價準備抵銷

借：存貨——存貨跌價準備

　貸：資產減值損失

【提示1】存貨跌價準備的抵銷應從合并主體的角度判斷存貨跌價準備的計提與否。如果計提的存貨跌價準備小于內部未實現利潤的，則計提的據實抵銷；如果高于內部未實現利潤的，則只能抵銷相當于內部未實現利潤的數額。

【提示2】存貨跌價準備的抵銷跟壞賬準備的抵銷類似，但存貨跌價準備的抵銷應當以存貨中未實現利潤的內部銷售利潤為限進行抵銷，超過存貨中未實現的內部銷售這部分跌價準備作為整體應該存在，不能進行抵銷。

情況1：

合并財務報表計提減值為0。

個別財務報表計提減值200，小于未實現內部損益400（1000-600），即據實抵消減值200。

情況2：

合并財務報表計提減值為200。

個別財務報表計提減值600，大于未實現內部損益400（1000-600），即只能抵銷相當于內部未實現利潤的數額400，因為從合并角度確實減值了200，所以只需抵消400。

（4）相關的所得稅會計的合并抵銷處理

借：遞延所得稅資產

　貸：所得稅費用

2.連續編制合并財務報表時的抵銷處理

（1）以前期間

上期涉及損益類的分錄抄過來，損益類項目換成“未分配利潤——年初”

 ①借：未分配利潤——年初

         貸：存貨

②借：存貨——存貨跌價準備

       貸：未分配利潤——年初

③借：遞延所得稅資產

        貸：未分配利潤——年初

（2）當期

①上期存貨

情況1：上期存貨全部對外銷售（重點掌握）

借：存貨 

 貸：營業成本

借：營業成本     

 貸：存貨——存貨跌價準備        

借：所得稅費用

 貸：遞延所得稅資產

情況2：上期存貨部分對外銷售（了解）

a.銷售部分

借：存貨 

 貸：營業成本

借：營業成本     

 貸：存貨——存貨跌價準備

借：所得稅費用

 貸：遞延所得稅資產

b.剩余部分：如果存貨跌價準備沒有發生變動，則無分錄；如果發生變動，則分錄如下：

借：存貨跌價準備

 貸：資產減值損失     或貸方，金額需具體分析

借：所得稅費用

 貸：遞延所得稅資產   或借方

②本期存貨，和上期處理原理相同

（五）內部固定資產交易的處理

1.第一種類型：售出方存貨——購入方固定資產

（1）當期內部交易的固定資產的抵銷處理。

①借：營業收入

　      貸：營業成本

　　　     固定資產——原價

②借：固定資產——累計折舊（本期多計提的折舊）

　     貸：管理費用

【提示】當月增加的固定資產當月不計提折舊

③相關的所得稅會計的合并抵銷處理

借：遞延所得稅資產　

　貸：所得稅費用

2.第二種類型：售出方固定資產——購入方固定資產

（1）交易發生當期的抵銷處理

①抵銷內部交易固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤或虧損

借：資產處置收益

　貸：固定資產——原價

或：

借：固定資產——原價

　貸：資產處置收益

②抵銷內部交易固定資產當期多計提或少提的折舊

借：固定資產——累計折舊（當期多計提折舊）

　貸：管理費用等　

或：

借：管理費用等

　貸：固定資產——累計折舊（當期少計提折舊）　

③借：遞延所得稅資產

　    貸：所得稅費用

或

借：所得稅費用

　貸：遞延所得稅負債

四、子公司發生超額虧損在合并資產負債表中的反映

子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中的份額，其余額仍應當沖減少數股東權益，即少數股東權益可以出現負數。