1、金融資產重分類的原則及會計處理        

2、以攤余成本計量的金融資產的會計處理        

3、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的會計處理        

4、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理金融資產重分類的規定 

金融工具是指形成一方的金融資產并形成其他方的金融負債或權益工具的合同。金融工具包括金融資產、金融負債和權益工具等。        

一、金融資產的分類        

金融資產，包含企業持有的現金、其他方的權益工具等。        

【提示1】企業的銀行存款、應收賬款、應收票據和發放的貸款等均屬于金融資產。而預付賬款不是金融資產，因其產生的未來經濟利益是商品或服務，不是收取現金或其他金融資產的權利。        

【提示2】企業購入的看漲期權或看跌期權等衍生工具也屬于金融資產。          

企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征，對金融資產進行合理的分類。金融資產一般劃分為以下三類：        

（1）以攤余成本計量的金融資產；        

（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產；        

（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。        

（一）企業管理金融資產的業務模式

1.業務模式的評估        

企業管理金融資產的業務模式，是指企業如何管理其金融資產以產生現金流量。業務模式決定企業所管理金融資產現金流量的來源是收取合同現金流量、出售金融資產還是兩者兼有。        

【提示1】企業的業務模式并非企業自愿指定，而是一種客觀事實，通常可以從企業為實現其目標而開展的特定活動中得以反映。        

【提示2】此外，如果金融資產實際現金流量的實現方式不同于評估業務模式時的預期，只要企業在評估業務模式時已經考慮了當時所有可獲得的相關信息，這一差異不構成企業財務報表的前期差錯， 也不改變企業在該業務模式下持有的剩余金融資產的分類。但是，企業在評估新的金融資產的業務模式時，應當考慮這些信息。        

2.以收取合同現金流量為目標的業務模式        

 在以收取合同現金流量為目標的業務模式下，企業管理金融資產旨在通過在金融資產存續期內收取合同付款來實現現金流量，而不是通過持有并出售金融資產產生整體回報。        

【提示】盡管企業持有金融資產是以收取合同現金流量為目標，但是企業無須將所有此類金融資產持有至到期。因此，即使企業出售金融資產或者預計未來會出售金融資產，此類金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標。企業在評估金融資產是否屬于該業務模式時，應當考慮此前出售此類資產的原因、時間、頻率和出售的價值，以及對未來出售的預期。但是，此前出售資產的事實只是為企業提供相關依據，而不能決定業務模式。    

3.以收取合同現金流量和出售金融資產為目標的業務模式

在同時以收取合同現金流量和出售金融資產為目標的業務模式下，企業的關鍵管理人員認為收取合同現金流量和出售金融資產對于實現其管理目標而言都是不可或缺的。      

4.其他業務模式

如果企業管理金融資產的業務模式不是以收取合同現金流量為目標，也不是以收取合同現金流量和出售金融資產為目標，則該企業管理金融資產的業務模式是其他業務模式。        

例如，企業持有金融資產的目的是交易性的或者基于金融資產的公允價值作出決策并對其進行管理。在這種情況下，企業管理金融資產的目標是通過出售金融資產以實現現金流量。即使企業在持有金融資產的過程中會收取合同現金流量，企業管理金融資產的業務模式也不是以收取合同現金流量和出售金融資產為目標，因為收取合同現金流量對實現該業務模式目標來說只是附帶性質的活動。        

（二）金融資產的合同現金流量特征

金融資產的合同現金流量特征，是指金融工具合同約定的、反映相關金融資產經濟特征的現金流量屬性。        

企業分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，其合同現金流量特征應當與基本借貸安排相一致。        

如果一項金融資產在特定日期產生的合同現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付，則該金融資產的合同現金流量特征與基本借貸安排相一致。        

（三）金融資產的具體分類

1.以攤余成本計量的金融資產        

金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以攤余成本計量的金融資產：   

①企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標。        

②該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付（即合同現金流量特征應當與基本借貸安排相一致）。        

2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產        

金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產：        

①企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標。        

②該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付（即合同現金流量特征應當與基本借貸安排相一致） 。        

【特殊規定】權益工具投資的合同現金流量評估一般不符合基本借貸安排，因此只能分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。然而在初始確認時，企業可以將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，并按規定確認股利收入。該指定一經做出，不得撤銷。        

3.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

按照上述1和2分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產之外的金融資產，企業應當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。        

企業常見的下列投資產品通常應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產：        

（1）股票。        

（2）基金。        

（3）可轉換債券。        

此外，在初始確認時，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業可以將金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。該指定一經作出，不得撤銷。        

（四）金融資產分類的特殊規定（略）        

（五）不同類金融資產的重分類

企業改變其管理金融資產的業務模式時，應當按照本準則的規定對所有受影響的相關金融資產進行重分類。        

 企業對金融資產進行重分類，應當自重分類日起采用未來適用法進行相關會計處理，不得對以前已經確認的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進行追溯調整。        

重分類日，是指導致企業對金融資產進行重分類的業務模式發生變更后的首個報告期間的第一天。        

例如，甲上市公司決定于2×17年3月22日改變其管理某金融資產的業務模式，則重分類日為2×17年4月1日（即下一個季度會計期間的期初）；乙上市公司決定于2×17年10月15日改變其管理某金融資產的業務模式，則重分類日為2×18年1月1日。        

企業管理金融資產業務模式的變更是一種極其少見的情形。該變更源自外部或內部的變化，必須由企業的高級管理層進行決策，且其必須對企業的經營非常重要，并能夠向外部各方證實。         

因此，只有當企業開始或終止某項對其經營影響重大的活動時（例如當企業收購、處置或終止某一業務線時），其管理金融資產的業務模式才會發生變更。        

以下情形不屬于業務模式變更：        

1. 企業持有特定金融資產的意圖改變。企業即使在市場狀況發生重大變化的情況下改變對特定資產的持有意圖，也不屬于業務模式變更。        

2. 金融資產特定市場暫時性消失從而暫時影響金融資產出售。        

3. 金融資產在企業具有不同業務模式的各部門之間轉移。        

二、金融負債的分類        

金融負債的分類除下列各項外，企業應當將金融負債分類為以攤余成本計量的金融負債：        

1. 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，包括交易性金融負債（含屬于金融負債的衍生工具）和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。        

2. 不符合終止確認條件的金融資產轉移或繼續涉入被轉移金融資產所形成的金融負債。        

3. 不屬于上述第 （1）項或第 （2）項情形的財務擔保合同，以及不屬于上述第 （1）項的、以低于市場利率貸款的貸款承諾。   

【提示1】企業的應付賬款、應付票據和應付債券等均屬于金融負債。而預收賬款不是金融負債，因其導致的未來經濟利益流出是商品或服務，不是交付現金或其他金融資產的合同義務。        

【提示2】企業簽出的看漲期權或看跌期權屬于金融負債。        

【提示3】在非同一控制下的企業合并中，企業作為購買方確認的或有對價形成金融負債的，該金融負債應當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理。        

企業對金融負債的分類一經確定，不得變更。 

一、金融資產的初始計量        

企業初始確認金融資產或金融負債，應當按照公允價值計量。        

對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，相關交易費用應當直接計入當期損益（投資收益）；對于其他類別的金融資產，相關交易費用應當計入初始確認金額。        

企業取得金融資產所支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的債券利息或現金股利，應當單獨確認為應收項目進行處理。 

交易費用，是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具的增量費用。增量費用是指企業沒有發生購買、發行或處置相關金融工具的情形就不會發生的費用，包括支付給代理機構、咨詢公司、券商、證券交易所、政府有關部門等的手續費、傭金、相關稅費以及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本和持有成本等與交易不直接相關的費用。        

二、公允價值的確定        

公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。        

（一）第一層次輸入值        

第一層輸入值是在計量日能夠取得的相同資產或負債在活躍市場上未經調整的報價。        

（二）第二層次輸入值        

第二次輸入值是除第一層輸入值外相關資產或負債直接或間接可觀察的輸入值。        

（三）第三層次輸入值

第三層輸入值是相關資產或負債的不可觀察輸入值。        

企業只有在金融資產不存在市場活動或者市場活動很少導致相關可觀察輸入值無法取得或取得不切實可行的情況下，才能使用第三層次輸入值，即不可觀察輸入值。        

三、金融資產和金融負債的后續計量        

（一）以攤余成本計量的金融資產的會計處理 

【例9-1·對啊題庫】                        

2011年1月1日，甲公司以銀行存款90萬元購入乙公司當日發行的3年期公司債券。

該債券的面值總額為100萬元，票面年利率為5%，每年年末支付一次利息，到期一次償還本金。

甲公司根據其管理該債券的業務模式和該債券的合同現金流量特征，將該債券分類為以攤余成本計量的金融資產。

該債券的實際利率為8.95%.

  

賬務處理：

2011.1.1                            

借：債權投資—成本        100

  貸：銀行存款            90

        債權投資—利息調整      10

 

2011.12.31                            

借：應收利息        5

       債權投資—利息調整       3.06

   貸：利息收入         8.06

借：銀行存款         5

   貸：應收利息      5

 

2012.12.31                            

借：應收利息         5

      債權投資—利息調整        3.33

    貸：利息收入        8.33

借：銀行存款     5

    貸：應收利息    5

 

2013.12.31                            

借：應收利息      5

      債權投資—利息調整     3.61

      貸：利息收入        8.61

借：銀行存款        105

    貸：應收利息         5

         債權投資—成本      100 

【例9-2·以攤余成本計量的金融資產】

2011年1月1日，甲公司以銀行存款90萬元購入乙公司當日發行的3年期公司債券。

該債券的面值總額為100萬元，票面年利率為5%，到期一次還本付息。

甲公司根據其管理該債券的業務模式和該債券的合同現金流量特征，將該債券分類為以攤余成本計量的金融資產。

該債券的實際利率為8.51%.

                  

賬務處理：

2011.1.1                            

借：債權投資—成本         100

  貸：銀行存款           90

        債權投資—利息調整    10

 

2011.12.31                            

借：債權投資—應計利息     5

                    —利息調整      2.66

  貸：利息收入       7.66

 

2012.12.31                            

借：債權投資—應計利息      5

                —利息調整     3.31

  貸：利息收入                     8.31

 

2013.12.31                            

借：債權投資—應計利息        5

                —利息調整       4.03

  貸：利息收入          9.03

借：銀行存款        115

   貸：債權投資—成本     100 

                    —應計利息     15

（二）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產

 

1.其他債權投資

 

       

  

【例9-3·其他債權投資】

2011年1月1日，甲公司以銀行存款90萬元購入乙公司當日發行的3年期公司債券。            

該債券的面值總額為100萬元，票面年利率為5%，每年年末支付一次利息，到期一次償還本金。該債券的實際利率為8.95%.            

甲公司根據其管理該債券的業務模式和該債券的合同現金流量特征，將該債券分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。            

2011年12月31日，該債券的公允價值為92萬元（不包含利息）。            

2012年12月31日，該債券的公允價值為98萬元（不包含利息）。            

2013年1月10日，甲公司將該債券全部出售，取得價款99萬元。            

 

賬務處理：

2011.1.1            

借：其他債權投資—成本     100            

      貸：銀行存款           90            

            其他債權投資—利息調整   10            

 

2011.12.31            

借：應收利息       5            

      其他債權投資—利息調整   3.06            

     貸：利息收入   8.06            

借：銀行存款     5            

     貸：應收利息    5             

借：其他綜合收益—其他債權投資公允價值變動   1.06            

    貸：其他債權投資—公允價值變動    1.06            

 

2012.12.31            

借：應收利息         5            

       其他債權投資—利息調整     3.33            

      貸：利息收入        8.33            

借：銀行存款         5            

     貸：應收利息       5             

借：其他債權投資—公允價值變動       2.67            

    貸：其他綜合收益—其他債權投資公允價值變動      2.67            

 

2013年1月10日            

a.結轉賬面價值            

借：銀行存款            99            

       其他債權投資—利息調整      3.61            

  貸：其他債權投資—成本        100            

                             —公允價值變動    1.61            

         投資收益             1            

 

b.結轉公允價值變動            

借：其他綜合收益—其他債權投資公允價值變動   1.61            

      貸：投資收益              1.61            

 

2.其他權益工具投資

計量規則：            

（1）取得            

借：其他權益工具投資—成本            

       應收股利            

  貸：銀行存款            

 

（2）被投資方宣告發放現金股利            

借：應收股利            

  貸：投資收益            

 

（3）被投資方實際發放現金股利            

借：銀行存款            

  貸：應收股利            

 

（4）期末公允價值變動            

借：其他權益工具投資—公允價值變動            

  貸：其他綜合收益—其他權益工具投資公允價值變動            

 

（5）處置            

借：銀行存款            

  貸：其他權益工具投資—成本            

                                   —公允價值變動【或借】            

         盈余公積            

         利潤分配—未分配利潤            

借：其他綜合收益—其他權益工具投資公允價值變動            

  貸：盈余公積            

         利潤分配—未分配利潤            

（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

1.取得

借：交易性金融資產——成本【公允價值】

       應收股利/利息【取得時已宣告但尚未發放的股利/利息】

       投資收益【交易費用】

    貸：銀行存款【實際支付的價款】

2.收到已宣告但尚未發放的股利/利息

借：銀行存款

    貸：應收股利/利息

3.確認應收的應享有的股利或利息

借：應收股利/利息

    貸：投資收益

4.實際收到股利或利息

借：銀行存款

 貸：應收股利/利息

5.期末公允價值變動

借：交易性金融資產—公允價值變動【或貸方】

    貸：公允價值變動損益【或借方】

6.處置

借：銀行存款

    貸：交易性金融資產—成本

                                 —公允價值變動【或借方】

           投資收益【差額，或借方】

1.對于以公允價值進行后續計量的金融負債，其公允價值變動形成的利得或損失，除與套期相關外，應當計入當期損益。

2.以攤余成本計量且不屬于任何套期關系一部分的金融負債所產生的利得或損失，應當在終止確認時計入當期損益或在按照實際利率法攤銷時計入相關期間損益。

一、金融資產終止確認的一般原則

金融資產終止確認，是指企業將之前確認的金融資產從其資產負債表中予以轉出。金融資產滿足下列條件之一的，應當終止確認：

1. 收取該金融資產現金流量的合同權利終止。例如，企業買入一項期權，企業直到期權到期日仍未行權，那么企業在合同權利到期后應當終止確認該期權形成的金融資產。

2. 該金融資產已轉移，且該轉移滿足本章節關于金融資產終止確認的規定。

二、金融資產轉移概述（略）