資產、負債的計稅基礎

一、資產的計稅基礎

資產的計稅基礎，指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。

資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額

某一資產負債表日的計稅基礎=成本-以前期間已稅前列支的金額

(一)固定資產

賬面價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產減值準備

計稅基礎=實際成本-稅法累計折舊

(二)無形資產

1.對于內部研究開發形成的無形資產，企業會計準則規定有關研究開發支出區分為兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發階段符合資本化條件的支出應當資本化作為無形資產的成本;按財稅〔2018〕99號文件，企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，在2018年1月1日至12月31日期間，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。

另外，會計準則中規定有例外條款，即如該無形資產的確認不是產生于企業合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則不確認該暫時性差異的所得稅影響。該種情況下，無形資產在初始確認時，對于會計與稅收規定之間存在的暫時性差異不予確認，持續持有過程中，在初始未予確認時暫時性差異的所得稅影響范圍內的攤銷額等的差異不予確認。

【提示】如果會計攤銷方法、攤銷年限和預計凈殘值均符合稅法規定，那么每期納稅調減的金額均為會計計入費用(研究階段的支出、開發階段不符合資本化條件的支出及形成無形資產后的攤銷額)的75%，形成無形資產的計稅基礎=賬面價值×175%。

2.無形資產在后續計量時，會計與稅法的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷、無形資產攤銷方法、攤銷年限、預計凈殘值的不同以及無形資產減值準備的計提。

(1)對于使用壽命有限的無形資產：

賬面價值=實際成本-會計累計攤銷-無形資產減值準備

計稅基礎=實際成本-稅法累計攤銷

(2)對于使用壽命不確定的無形資產：

賬面價值=實際成本-無形資產減值準備

計稅基礎=實際成本-稅法累計攤銷

(三)以公允價值計量的金融資產

1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益(公允價值變動損益)

計稅基礎：取得時的成本

2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(股權投資)

賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變動計入其他綜合收益

計稅基礎：取得時的成本

(四)其他資產

因企業會計準則規定與稅收法規規定不同，企業持有的其他資產，可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異。

1.采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產

賬面價值：期末按公允價值計量

計稅基礎：以歷史成本為基礎確定(與固定資產或無形資產類似)

2.將債券(通常為國債)作為以攤余成本計量的金融資產

賬面價值：期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提利息(期初攤余成本×實際利率)-本期收回本金和利息-本期計提的減值準備

計稅基礎：在不計提減值情況下與賬面價值相等

3.其他各種資產減值準備

二、負債的計稅基礎

負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規定可予稅前扣除的金額

(一)企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債

按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定，企業應將預計提供售后服務發生的支出滿足有關確認條件時，在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。但稅法規定，銷售產品有關的支出可于實際發生時稅前扣除。由于該類事項產生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，因此其計稅基礎為0。

(二)合同負債

1.合同負債計入當期應納稅所得額(如房地產開發企業)，計稅基礎為0。

2.合同負債未計入當期應納稅所得額，計稅基礎與賬面價值相等。

(三)應付職工薪酬

會計準則規定，企業為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規定了稅前扣除標準的，按照會計準則規定計入成本費用的金額超過規定標準部分，應進行納稅調整。因超過部分在發生當期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅不產生影響，所產生應付職工薪酬的賬面價值等于計稅基礎

(四)遞延收益

1.對于確認為遞延收益的政府補助，如果按稅法規定，該政府補助為免稅收入，則并不構成收到當期的應納稅所得額，未來期間會計上確認為收益時，也同樣不作為應納稅所得額，因此，不會產生遞延所得稅影響。

2.對于確認為遞延收益的政府補助，如果按稅法規定，應作為收到當期的應納稅所得額計繳企業所得稅，則該遞延收益的計稅基礎為0。資產負債表日，該遞延收益的賬面價值與其計稅基礎0之間將產生可抵扣暫時性差異。如期末遞延收益賬面價值為100萬元，則產生100萬元的可抵扣暫時性差異。

(五)其他負債

其他負債如企業應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規定，行政性的罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。

三、特殊交易或事項中產生的資產、負債計稅基礎的確定

除企業在正常生產經營活動過程中取得的資產和負債以外，對于某些特殊交易中產生的資產、負債，其計稅基礎的確定應遵從稅法規定，如企業合并過程中取得資產、負債計稅基礎的確定。

由于會計與稅法法規對企業合并的劃分標準不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業合并中取得的有關資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。

【提示】2013年上市公司年報會計監管報告關于“企業合并中遞延所得稅的確認”

企業合并中，購買方按照會計準則規定的原則確認和計量合并中取得的被購買方的資產、負債，在購買方財務報表中的價值可能與其計稅基礎之間存在差異，從而帶來遞延所得稅的確認問題。

常見的情形：

①以控股合并方式完成的非同一控制下企業合并中，購買方取得的被購買方可辨認資產在購買方的合并報表中按照購買日的公允價值確認和計量，但這些資產的計稅基礎未發生變化。由于通常情況下資產的公允價值大于其計稅基礎，上述差異大多為應納稅暫時性差異，應按照會計準則的規定確認遞延所得稅負債。

②以吸收合并方式進行的同一控制下企業合并，在合并不滿足稅法規定的免稅條件時，合并方取得的被合并方資產的計稅基礎應調整為該等資產的公允價值，與會計上按照同一控制下企業合并原則確認的賬面價值之間存在差異。由于通常情況下資產的賬面價值小于按照公允價值確定的新的計稅基礎，上述差異為可抵扣暫時性差異，應按照會計準則的規定確認遞延所得稅資產。

關于與企業合并相關，因合并中取得可辨認資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的暫時性差異的所得稅影響，在控股合并的情況下，應于合并財務報表中確認。購買方或合并方的個別財務報表中產生的會計與稅收的差異可能源于相關長期股權投資的入賬價值與計稅基礎之間，一般在長期股權投資初始確認時，應當確認相關的遞延所得稅影響。