一般反避稅條款（GAAR）因其適用范圍的寬泛和實施上的不確定性，往往成為各國所得稅法中最受爭議的部分，但這個特點也使其成為打擊避稅的最有效的手段，并成為現代所得稅法體系的一個必不可少的部分。我國《企業所得稅法》也在特別納稅調整一章中引入了一般反避稅條款。一般反避稅條款克服了特殊反避稅條款對新型避稅行為無法適用以及立法滯后的缺點，能對各種無法預料的避稅行為進行概況性否認，同時也為行政執法及司法提供依據。其缺點是對法的安定性和可預測性的損害，容易引起稅務機關自由裁量權的濫用。因此，一般反避稅條款宜慎用，最好是“備而不用”。但是，作為規制避稅的終極手段，一般反避稅條款仍應在實踐中不斷完善，以成為防范避稅的“達摩克利斯之劍”，而不是“無牙的老虎”。

　　正確使用一般反避稅條款的關鍵在于如何辨識和否定避稅行為。無論是對行政機關還是法院，這都是一項艱巨的挑戰。它必須建立在對事實和情況進行縝密而客觀的分析的基礎上。《辦法》已對避稅安排的判定原則和稅務處理做出了規定，本文主要從技術層面進一步討論與此相關的問題。

　　一、避稅安排的判定

　　根據《企業所得稅法》及其實施條例，“不具有合理商業目的的安排”（即避稅安排）通常應該符合以下特征：一是企業必須從安排中獲取稅收利益，即“減少、免除或者推遲繳納稅款”；二是企業獲取稅收利益是該安排的主要目的。

　　（一）安排

　　《企業所得稅法》及其實施條例和《辦法》均未對“安排”進行解釋。筆者認為，對于安排應該做寬泛的理解，它既可以是一個或一系列交易，也可以是交易的特定步驟或環節；既可以是雙方合意的行為，也可以是單方面的行為（例如，企業分派股利），甚至是不作為（例如，不在法定期限內主張權利等）。

　　（二）稅收利益

　　1.稅收利益的含義。《企業所得稅法實施條例》中的稅收利益是指減少、免除或推遲繳納稅款。在稅收實務中，其實還有增加退稅、稅收返還或補貼等其他的稅收利益。那么，后者是否包括在稅收利益的范疇內呢？實際上，對稅收利益的寬泛定義更有助于稅務機關的舉證。例如，由于加拿大對稅收利益的范圍定義很寬泛，幾乎沒有一個交易不存在稅收利益的，這樣，不適用GAAR 的條件只能是出于正常的商業目的或者不構成對稅法的濫用。

　　2.稅收利益的確定。從邏輯上說，稅收利益要通過與正常情況下或名義上應付的稅額進行比較來確定。換言之，稅務機關要找到與納稅人的安排經濟效果相當的、合理的且不會產生稅收利益的替代交易形式。這不僅關系到稅收利益的確定，也是判斷納稅人安排的目的的關鍵一環。由于涉及虛擬交易以及揣摩納稅人的想法，稅務機關可能會遇到很多困難。

　　對于所謂的替代交易形式，稅務機關如果能發現納稅人事先有清楚的計劃或相關的交易作為鋪墊可能會容易些，否則，是很難找到的。例如，稅務機關可能會發現納稅人在安排不存在時不會采取任何行動，又或發現其他的一些安排也可以達到與原避稅安排基本相同的稅收結果。相應地，確定稅收利益也就比較復雜，甚至根本找不到明顯的稅收利益。比如，企業通過安排獲得了稅收抵免，如果沒有這項安排，企業很可能不會采取任何行動。又比如，企業通過出售一項資產的安排而取得一定的稅收利益，那么企業可能會說，正常情況下，如果沒有上述安排，它是不會出售該資產的，也就是說不會產生應納稅所得額和應納稅款。這樣，就意味著沒有稅收利益存在。當然，稅務機關對此可以主張的合理的替代交易形式應該是：企業出售資產，但沒有取得稅收利益的情形。

　　3.例外情況。稅法利用低稅負來引導交易形式的選擇，是稅收政策的體現。符合這一政策目的，則為正當。例如，國家為發展中西部地區的經濟而提供了相關的稅收優惠，而企業在選址時，在其他條件相同的情況下，考慮到稅收的影響而選擇到中西部投資，那么，即使企業相對而言獲得了稅收利益，也不應該是一般反避稅條款所要規制的對象。因此，對于符合立法目的的稅收利益，不應在考慮范圍。

　　（三）主要目的

　　安排是否主要為獲取稅收利益或者說是否具有合理的商業目的是沒有統一辨別標準的，應該按照具體的事實和情況來考察，不能根據納稅人的陳述而定，也不應該只憑主觀臆斷，或者簡單地采用若干指標來判斷。例如，如果簡單地按照稅收利益與稅前利潤的相對比例來判斷，在兩者金額相近時，就很難得出正確結論。另外，考慮到交易性質的不同，不能簡單地因為稅收利益金額大就認為避稅是其主要的目的。

　　《辦法》明確了對目的的判斷要基于對所有相關的事實和情境的客觀考量，并應綜合考慮六個方面的內容：安排的形式和實質；安排訂立的時間和執行期間；安排實現的方式；安排各個步驟或組成部分之間的聯系；安排涉及各方財務狀況的變化；安排的稅收結果。這六個方面對目的判斷的重要性在每個個案中是不相同的。單獨看一個方面，得出的結論可能相反；也可能某一個方面就足以凸顯安排的主要目的。這需要借助稅務人員的自由心證。例如，在安排的實施方式方面，如果稅務人員發現安排的某個步驟或環節很明顯的除了稅收目的之外沒有任何意義；安排達成的經濟效果與其法律形式不匹配，如采用了迂回的方式來進行；安排的時間和期限方面，如安排選擇在年度最后一天實施等，就可以認定為主要目的是獲取稅收利益。

　　此外，主要目的不一定是指納稅人的主要目的，也可以是參與或實施避稅安排的其他任何人（如納稅人的關聯方）的主要目的。而且，稅收目的和商業目的可能同時存在，一項交易行為帶有合理的商業色彩這一事實，并不排除交易的主要目的是使納稅人獲取稅收利益。

　　（四）避稅安排的類型

　　為了提示納稅人和稅務機關關注避稅的高風險區域，《辦法》列舉了一些典型的避稅安排的類型，包括濫用稅收優惠、濫用稅收協定、濫用公司組織形式、利用避稅地避稅等，但是這種宣示過于概括，指導意義不強。相比之下，澳大利亞稅務局提出的六個預警信號更加務實，值得借鑒：

　　1.安排或其中的某個步驟或環節與正常的商業慣例不同。

　　2.就其商業目的而言，安排顯得過于復雜，或者其中某些步驟除了獲得稅收利益外沒有真實的目的。例如，交易雙方中間設置了一個實體以獲得稅收利益，只為產生某種稅收結果而進行的關聯交易，資金自體循環或沒有實際資金往來的交易。

　　3.安排的稅收結果與其商業結果不匹配。例如，在商業上很成功的投資項目或交易在稅務上卻是虧損的。

　　4.安排沒有風險或者風險很小，而類似的情況通常應該會有很大的風險。例如，采用無追索權或有限追索權的貸款，從而大大減少了當事人投資或負債的風險和實際的損失；納稅人的風險被顯著降低的安排，如“賣出期權”的安排。

　　5.安排的參與方未按照營業常規或獨立交易原則來經營。例如，包含異常條款的融資安排，如過高或過低的利率、不充足的保證金或者允許延遲償還貸款直到很久遠的到期日，不按市價進行的交易等。

　　6.安排的實質和形式不同。例如，一系列互相抵消的交易，這樣的安排從整體看不產生任何的經濟收益或損失。

　　二、避稅安排的否定

　　《辦法》授權稅務機關可以按照經濟實質對企業的避稅安排重新定性，取消其從避稅安排中獲得的稅收利益。這里涉及兩個問題：如何對避稅安排重新定性以及是否對相關交易方進行對應調整。

　　（一）避稅安排的重新定性

　　這個問題與之前的稅收利益問題是相關的。重新定性就是指采用確定稅收利益時所找到的替代交易形式來還原避稅安排。如果存在多種可能的替代交易形式，由于不同的替代交易形式所確定的稅收利益會有差異，那么稅務機關應該采用哪一種來調整呢？《辦法》對此沒有明確。筆者認為，基于企業的經濟人假設，應該按照可產生最大稅收利益的那種替代交易形式來調整，除非有特殊的情況。

　　《辦法》還規定，在調整中可以有條件地應用“公司法人人格否認制度”又稱“刺破公司面紗”的方法。納稅人利用公司法人人格規避稅法義務，通常是指納稅人利用新設公司或既有公司的法人人格，人為地改變了稅法規范的適用前提，以達到規避納稅義務的目的。為了確保法律的尊嚴和有效性，維護稅收公平，有必要揭開公司的面紗，透過表面揭示隱藏在公司法人人格后面的股東的真實目的，讓其承擔規避稅法的責任。這一規定對于稅務機關處理利用“紙上公司”避稅特別是涉及避稅地的案件提供了指引。

　　（二）相應調整

　　《辦法》沒有明確是否允許對避稅安排的其他交易方進行對應調整。筆者認為，根據稅法避免雙重征稅的原則，參考轉讓定價相應調整的規定，稅務機關應該允許相應調整以消除對同一項所得的雙重征稅。

　　三、預先裁定制度

　　由于一般反避稅條款的適用取決于稅務當局（最終是法院）對交易濫用的主觀判斷，因此在適用中可能產生大量的不確定性。一些國家的稅務當局就此問題提供了預先裁定，通過一般的確認程序或者GAAR的特定確認程序，允許交易方對擬定的交易進行事先定性，以避免被適用GAAR。有專業人士建議，可以采用這類事先確認程序，但應該收費，以避免納稅人濫用。但是有些國家如芬蘭、阿根廷，則認為不應該對涉嫌避稅的交易提供某種確定性。這涉及如何在法律的確定性和課稅的公平有效之間尋求平衡。但是，當納稅人利用背離正常經濟程序的行動追求違反立法意圖的稅收利益，明知后果卻仍然故意游走在稅法邊緣時，他們是否能夠和從事正常商業交易的納稅人一樣享有對交易的稅收結果的可預測性和確定性呢？尤其是那些負責避稅計劃的人，特別是設計和在市場銷售這些避稅安排的人就更不應享受為正常交易者提供的這方面的法律確定性(即預先估計交易的結果)。因此，在這樣的情況下，對稅收公平有效的考慮應該比確定性來得更重要些。除預約定價外，我國在稅務行政上并無預先裁定的慣例。但從便于操作及節約成本的角度，筆者建議，我國應借鑒澳大利亞、美國和加拿大的經驗，根據調查和審計的結果，定期公布“有嫌疑”的交易、“被認可”的交易、“不適用GAAR”的交易，提高GAAR實施的透明度。如此，通過強化行政指導及政令倡導，能使納稅人認知避稅行為的不當，以避免侵害人民的利益。