編者按 不履行稅收義務并脫離稅務機關監管的企業，被稅務機關認定為走逃(失聯)企業，這類企業開具的增值稅專用發票被視為失控發票。上期本版探討了失控發票增值稅進項轉出涉及的稅務處理難點，有稅務人員引申思考，提出了失控發票涉及的企業所得稅處理問題，本期向讀者分享其研究和觀點。

　　國家稅務總局2016年12月發布第76號公告規定，增值稅一般納稅人取得走逃(失聯)企業開具的增值稅專用發票，暫不允許抵扣或辦理退稅，已經申報抵扣的，一律先作進項稅額轉出。實踐表明，這對專用發票買方市場形成了有力打擊。企業取得此類發票不得抵扣增值稅進項稅額，那么有關支出是否也不能作企業所得稅稅前扣除?

　　《中國稅務報》今年8月29日的法治視點版刊登文章，提出了有關失控發票涉及增值稅進項稅額補繳后，企業要不要補繳滯納金的問題，筆者受到啟發，覺得走逃(失聯)企業開具的增值稅專用發票，也涉及企業所得稅的處理問題。也就是說，受票企業對從走逃企業取得的增值稅專用發票作不抵扣增值稅進項稅額處理后，有關支出還能在企業所得稅稅前扣除嗎?這個問題值得關注。

　　1 76號公告劍指購買專用發票行為
2016年12月，國家稅務總局發布《關于走逃(失聯)企業開具增值稅專用發票認定處理有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第76號)(以下簡稱76號公告)，引起廣泛關注。

　　該公告將走逃(失聯)企業在存續經營期間開具的增值稅專用發票列為異常增值稅扣稅憑證，明確規定增值稅一般納稅人取得異常憑證，尚未申報抵扣或申報出口退稅的，暫不允許抵扣或辦理退稅;已經申報抵扣的，一律先作進項稅額轉出;已經辦理出口退稅的，稅務機關可按照異常憑證所涉及的退稅額對該企業其他已審核通過的應退稅款暫緩辦理出口退稅。

　　該公告可以說是針對性極強的強化增值稅專用發票管理措施，瞄準的是受票企業。

　　營改增后，由于大量先前繳納營業稅的企業對增值稅業務不了解，涉及主管稅務機關轉換，虛開增值稅專用發票違法犯罪分子找到了空間，大肆在某些營改增行業、某些區域展開虛開增值稅專用發票活動。針對這個問題，稅務機關會同有關部門不斷加大打擊力度，取得了一定的成效，但從實際情況來看，虛開增值稅專用發票行為仍未得到根本遏制。一個時期以來，走逃(失聯)企業大量出現，導致稅務檢查和后續處理工作難以有效開展，影響了打擊效果。

　　發現開票企業走逃(失聯)，稅務機關必然要從受票企業入手展開檢查。

　　要證明受票企業是否為主動接受虛開發票的情況，稅務機關的一個重要檢查手段就是看受票企業是不是“三流一致”。“三流”，也就是貨物流、發票流和資金流。但現實情況是，一些現代服務業企業經營過程中已經沒有貨物流，隨著營改增試點全面推開，大量服務業企業成為增值稅納稅人，加上“三流一致”很容易做出符合形式要件的證據，基層稅務機關往往很難對接受了虛開發票的企業進行處理。

　　從稅務總局2016年下半年下發的15批風控任務可以看出，絕大多數受票企業為虛假取得增值稅發票的情況。盡管稅務機關明明知道企業是虛假取得發票，但如果找不到確鑿的證據，就難以對企業進行稅務調整。如果強行調整，很可能會因法律依據不足產生執法風險。

　　為有效打擊虛開增值稅專用發票違法犯罪行為，稅務總局專門發布76號公告，對走逃(失聯)企業開具的增值稅專用發票的認定處理作出明確規定，這使得基層稅務機關在處理有關問題時有了“尚方寶劍”，可以在追征國家稅款的過程中避免執法風險。

　　2 失控發票涉及的支出能否稅前扣除
按照76號公告規定，增值稅一般納稅人取得走逃(失聯)企業開具的增值稅專用發票為異常增值稅扣稅憑證，不允許抵扣增值稅進項稅額，那么這類發票涉及的支出是不是也不允許在企業所得稅申報時作稅前扣除?這是一個現實問題。

　　我國的增值稅制度設計是以票控稅，但企業所得稅制度設計從來都不是以票控稅。

　　我國企業所得稅的稅前扣除原則是企業所得稅法第八條規定，即企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。該規定強調了企業有關支出的真實性、有關性和合理性。

　　《國家稅務總局關于印發〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》(國稅發﹝2009﹞114號)第六條規定：“未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除。”該規定強調了稅前扣除憑據的合法性、有效性。

　　不過，何謂“合法有效的憑據”?現行法規一直沒有予以明確。事實上，由于現實的復雜性，也無法從法律法規的層面一一予以明確。

　　實踐中，有越來越多的稅務行政復議和稅務行政訴訟案例表明，發票不是唯一合法有效的憑據，真實的合同、付款憑證等也是合法有效的憑證。

　　對照分析，對于取得走逃企業開具的增值稅專用發票的企業來說，取得此類發票涉及的支出，是否可以在所得稅申報時作稅前扣除，關鍵要看其有關交易是否真實、發票是不是虛假的。

　　首先，要證明有關交易的真實性。這正是難點所在。如果能夠證明受票企業取得的發票是買來的，也就沒有必要出臺76號公告了。正是由于虛開發票企業走逃，導致稅務人員難以證實受票企業有關交易的真偽，因此，為防止稅款流失，76號公告一律不允許有關進項稅額抵扣，或要求企業將已抵扣的進項稅額轉出。但76號公告僅適用于增值稅。在企業所得稅核查中，稅務人員依然需要證實受票企業有關交易的真實性。如果受票企業將“三流”做得很一致，而稅務機關沒有證據能證明其交易不是真實的，則不允許企業在所得稅申報時將有關支出作稅前扣除就于法無據了。

　　其次，要證明企業取得的發票是虛假的。這也是難點所在。國稅發﹝2009﹞114號文件第六條規定，未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除。那么，稅務機關要禁止受票企業將從走逃企業取得發票涉及的支出作稅前扣除，先要判定這些發票是非法無效的。但76號公告規定的“異常增值稅扣稅憑證”是否為非法無效的憑證，文件中沒有明確。何謂非法發票?一般假發票是非法發票，但虛抵的發票是真發票。何謂無效發票?不能抵扣的發票就是無效發票嗎?筆者覺得不是。因為增值稅專用發票不能抵扣的項目很多，現行法律法規并沒有規定不能抵扣增值稅進項稅額的發票，涉及的支出就不能作企業所得稅稅前扣除。如果能證明有關交易是虛假的，發票是買來的，無疑就可將有關發票認定為非法無效的了。但問題是，若能夠證明有關交易是虛假的，就不用判定發票的真假了。

　　《國家稅務總局關于開展打擊制售假發票和非法代開發票專項整治行動有關問題的通知》(國稅發﹝2008﹞40號)第三條規定：“整治不合法發票的買方市場，是專項整治行動的重要方面，對于不符合規定的發票和其他憑證，包括虛假發票和非法代開發票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。”根據這條規定，仍需要判斷從走逃企業取得發票的合法性和有效性，據此決定有關支出是否可以在企業所得稅申報時作稅前扣除。

　　沒有抵扣的增值稅進項稅額，或者轉出的增值稅進項稅額，是否可以作稅前扣除?一般情況下，不得抵扣的進項稅額計入相關成本費用，可以作企業所得稅稅前扣除。但76號公告中所指的沒有抵扣或要求轉出的進項稅額能否作稅前扣除?

　　筆者認為，由于該公告并沒有明確指出受票企業取得走逃企業開具的發票是非法發票，規定的是尚未申報抵扣的“暫不允許抵扣”，已經申報抵扣的“一律先作進項稅額轉出”，看似強硬，但該公告又指出“經核實，符合現行增值稅進項稅額抵扣或出口退稅相關規定的，企業可繼續申報抵扣，或解除擔保并繼續辦理出口退稅”。從中又可以看出，該公告是考慮了守法企業的情況的。因此，76號公告所指的沒有抵扣或要求轉出的進項稅額，并不能理解為虛開虛抵稅額，在沒有證據能證明受票企業有關交易不真實的情況下，就應允許企業對有關支出作稅前扣除。

　　3 建議比照76號公告規定有關所得稅處理

　　簡政放權和營改增后，虛開增值稅發票有愈演愈烈的趨勢，如何盡快有效地遏制住這種趨勢?筆者建議對企業所得稅處理作出補充規定。

　　如今，法治理念已經深入人心，對于稅務機關來說，進行稅務處理處罰，必須依法合規、有足夠的證據。在查處走逃企業開具的增值稅發票問題時，稅務機關同樣需要合法合規。但現實情況是，一些上游企業開具發票后走逃，而受票企業所在行業不再產生貨物流，比如一些現代服務行業，稅務機關越來越難以判定受票企業是否為主動接受虛開發票、虛抵稅款。為加強增值稅專用發票管理，維護國家稅收利益，稅務機關需要在非常時期采取非常辦法，可以說76號公告開了個好頭。

　　如果受票企業不能抵扣增值稅進項稅額，卻可以將有關支出作企業所得稅稅前扣除，即不能抵扣17%或13%、11%和6%的增值稅，卻可以抵扣25%的企業所得稅，豈不荒唐?筆者建議，為避免這種情況，稅務總局可以比照76號公告，對有關企業所得稅處理作出補充規定，即對走逃企業開具的發票，暫不允許稅前扣除;已經稅前扣除的，先作納稅調增，經核實，符合現行企業所得稅稅前扣除規定的，企業可以繼續稅前扣除。

　　(作者單位：北京市國稅局)